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Steuerfalle Sicherungsübereignung

Die Verwertung von Sicherungseigentum führt bei Betriebsprüfungen häufig zu unerwarteten Nachforderungen. -- Jetzt hat der Bundesfinanzhof die Umsatzbesteuerung deutlich vereinfacht.

Selbst in wirtschaftlich sicheren Zeiten verzichtet wohl kein Geldinstitut auf eine umfassende Absicherung seiner Kredite an Unternehmen. Als Instrument wird im Geschäftsleben die Sicherungsübereignung nicht zuletzt deshalb favorisiert, weil der Bankkunde im Gegensatz zum Pfandrecht das sicherungsübereignete Wirtschaftsgut weiter nutzen oder bei entsprechender Vertragsgestaltung sogar veräußern darf. Dabei gilt es jedoch, die möglichen umsatzsteuerlichen Konsequenzen sowohl für das Unternehmen als Sicherungsgeber wie auch für das Kreditinstitut bei einer späteren Verwertung zu beachten. Denn die umsatzsteuerliche Behandlung einer Sicherungsübereignung hat in den letzten Jahren wiederholt entscheidende Korrekturen erfahren.
So trat der Bundesfinanzhof (BFH) erst vor wenigen Jahren der damaligen Finanzamtspraxis entgegen, die bereits in der Einräumung von Sicherungseigentum an beweglichen Gegenständen eine umsatzsteuerpflichtige Lieferung des Unternehmens an die Bank annahm. Dieser Entscheidung des höchsten Finanzgerichts haben sich zeitnah auch die Finanzbehörden angeschlossen, so dass Umsatzsteuer seither erst bei tatsächlicher Verwertung der zur Sicherheit übereigneten Wirtschaftgüter anfällt.
Drei auf einen Streich
Bei der späteren Verwertung sicherungsübereigneter Gegenstände muss freilich genauestens unterschieden werden, ob der Verkauf durch das Kreditinstitut als Sicherungsnehmer oder durch das Unternehmen im eigenen Namen, aber für Rechnung der Bank erfolgt.
Verwertet die Bank in ihrem Namen, liegt nach der mittlerweile gefestigten BFH-Rechtsprechung ein "Doppelumsatz" vor: Das Unternehmen liefert als Sicherungsgeber an die Bank und diese wiederum an den Erwerber des Gegenstandes. Wie bei anderen umsatzsteuerpflichtigen Lieferungen ist die Bank aus der Lieferung ihres Kunden zum Vorsteuerabzug berechtigt, sofern ihr eine ordnungsgemäße Rechnung des Sicherungsgebers mit allen umsatzsteuerlich geforderten Inhalten vorliegt.
Weitaus komplizierter gestaltet sich die Einhaltung umsatzsteuerlicher Vorgaben zur Rechnungsstellung, Umsatzbesteuerung und zum Vorsteuerabzug hingegen bei einem Verkauf durch den Sicherungsgeber im eigenen Namen, jedoch für Rechnung der Bank. Weil in solch durchaus üblichen Fällen die Grundsätze des Kommissionsgeschäfts gelten, fingiert das Umsatzsteuergesetz (§ 3 Abs. 3 UStG) zusätzlich zum Doppelumsatz noch eine Rücklieferung des sicherungsübereigneten Gegenstandes durch die Bank (Kommittent) an das Unternehmen (Kommissionär).
Durchblick gefragt
Zwar heben sich Umsatzsteuerschuld und Vorsteuerabzugsberechtigung bei korrekter Abrechnung des "Dreifachumsatzes" gegenseitig auf - immerhin sind die Bank aus der Lieferung durch den Bankkunden und der Bankkunde aus der Rücklieferung durch die Bank gegenseitig zum Vorsteuerabzug berechtigt. In der Praxis wird das Vorliegen von Doppel- oder Dreifachumsätzen allerdings allzu oft übersehen, was so manchen Vertragspartner mangels entsprechender Rechnung bei späteren Betriebsprüfungen über unerwartete Steuernachforderungen stolpern lässt. Erschwerend kommt hinzu, dass sich eine nachträgliche Rechnungsstellung für das Recht auf Vorsteuerabzug wegen der zwischenzeitlichen Betriebsaufgabe des Sicherungsgebers nicht selten als unmöglich erweist.
Diese Problematik hat der Bundesfinanzhof (BFH) jetzt deutlich entschärft. Aus Gründen der Rechtssicherheit muss insbesondere der Sicherungsgeber in der Lage sein, seine Umsatzsteuerschuld anhand eindeutiger Kriterien festzustellen und korrekt abzurechnen. Da die bloße Veräußerung von Sicherungsgütern mit Weiterleitung des Verkaufserlöses an die Bank nach Auffassung der Richter indes kein hinreichendes Erkennungsmerkmal für die Abgrenzung zum Einfachumsatz darstellt, sollen Doppel- oder gar Dreifachumsätze nunmehr erst bei Verkäufen nach Eintritt der Verwertungsreife erzielt werden können. Im Regelfall gilt diese Voraussetzung als erfüllt, wenn der Sicherungsgeber die gesicherte Forderung bei Fälligkeit nicht begleicht.
Veräußert der Bankkunde den zur Sicherheit übereigneten Gegenstand jedoch im Rahmen seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit noch vor Eintritt der Verwertungsreife, liegt lediglich eine einzige Lieferung des Bankkunden an den Erwerber vor. Als unmaßgeblich erachtet der BFH dabei, ob der Veräußerungserlös an die Bank weitergeleitet wird (BFH-Urteil vom 23. Juli 2009 - V R 27/07 - [Faxabruf 09001 321231 514, 7 Seiten] ). Zur ordentlichen Geschäftstätigkeit zählen die Richter auch Verkäufe, bei denen das Unternehmen aufgrund der mit seinem Kreditinstitut getroffenen Sicherungsabrede frei entscheiden kann, ob es die Erlöse daraus an die Bank abführt oder statt der Rückzahlung sein sicherungsübereignetes Warenlager auffüllt.
Bernhard Lindgens

Fallbeispiele Einfach-, Doppel- oder Dreifachumsatz?

Beispiel 1: Verkauf im Rahmen der ordentlichen Geschäftstätigkeit Ein Sanitärgroßhandel übereignet zwecks Absicherung eines Kontokorrentkredits sein Warenlager an die Hausbank. Um den Betrieb im bisherigen Rahmen weiterführen zu können, ist dem Unternehmen laut vertraglich vereinbarter Sicherungsabrede der Verkauf des Warenbestands erlaubt. Darüber hinaus steht ihm frei, die erzielten Verkaufserlöse an die Bank zwecks Rückführung des Darlehens abzuführen oder stattdessen neue Ware einzukaufen und diese zum gleichen Sicherungswert der Bank zu übereignen. Tilgungsraten und angefallene Kreditzinsen werden vom Unternehmen bei Fälligkeit pünktlich beglichen. Da die Waren vom Sanitärgroßhandel vor Eintritt der Verwertungsreife verkauft werden, handelt es sich unabhängig von der Verwendung der Verkaufserlöse jeweils um einzelne umsatzsteuerpflichtige Lieferungen des Unternehmens an die Erwerber. Beispiel 2: Verkauf durch die Bank nach Verwertungsreife Wie Beispiel 1; aufgrund einer verschlechterten wirtschaftlichen Situation sieht sich der Sanitärgroßhandel trotz wiederholter Fristsetzungen seiner Hausbank nicht mehr zur Zahlung der fälligen Tilgungsrate und Zinsen in der Lage. Da der Sicherungsgeber die gesicherte Forderung seiner Bank nicht begleichen kann, ist Verwertungsreife eingetreten. Damit liegen bei Verkäufen des sicherungsübereigneten Warenbestands durch die Bank in deren Namen auch nach der jüngsten BFH-Rechtsprechung vom 23. Juli 2009 Doppelumsätze vor. Gleichzeitig mit der Lieferung der Waren durch die Bank an die Erwerber liefert der Sanitärgroßhandel an die Bank. Bei Vorliegen ordnungsgemäßer Rechnungen ist die Bank zum Vorsteuerabzug aus den Lieferungen des Sanitärgroßhandels berechtigt. Beispiel 3: Verkauf durch den Sicherungsgeber nach Verwertungsreife Wie Beispiel 1; aufgrund einer verschlechterten wirtschaftlichen Situation bittet der Sanitärgroßhandel seine Hausbank um Genehmigung eines Sonder-Ausverkaufs. Die Bank erklärt sich mit dem Sonder-Ausverkauf einverstanden, besteht jedoch auf Einzahlung der Verkaufserlöse zur Rückführung der bestehenden Verbindlichkeiten. Wegen der Rückzahlungspflicht hat der genehmigte Sonder-Ausverkauf eine Änderung der ursprünglich vereinbarten Sicherungsabrede zur Folge. Nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 23. Juli 2009 - V R 27/07 - [Faxabruf 09001 321231 514, 7 Seiten] ) ist damit Verwertungsreife eingetreten. Im Zeitpunkt der Lieferungen des Sanitärgroßhandels an die einzelnen Erwerber werden Dreifachumsätze erzielt (Lieferung des Sanitärgroßhandels an die Kunden, Lieferung des Sanitärgroßhandels an die Bank, Rücklieferung der sicherungsübereigneten Waren durch die Bank an den Sanitärgroßhandel).

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